Derecho Tributario - Nociones bàsicas

TRIBUTO: Es la prestación de dinero que el Estado en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

IMPUESTO: Prestación en dinero o en especie exigido por el Estado en virtud del poder de imperio a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.

TASA: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente.

CONTRIBUCIÓN: Es el tributo o la prestación obligatoria debida en razón o por beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras públicas o de especiales actividades del Estado.

Principios del derecho tributario

En el derecho tributario no existen lagunas del derecho, la ley es la causa de la obligación tributaria, y la causa es el denominado hecho imponible.

Principio de legalidad nullum tributum sine lege (art. 18 y 19 CN)

Principio de proporcionalidad (art. 4 y 75:2 CN)

En materia tributaria las facultades son 
concurrentes entre nación y provincias (art. 75 inciso 2° y 121 de la CN), vale decir, las potestades tributarias son nacionales, provinciales e incluso municipales.

Principio de igualdad (art. 16 CN (de los iguales)).

Principio de la realidad económica.

Principio de no confiscatoriedad (ver fallos CSJN “VIZZOTTI” y “CANDY SA”) 

PROCEDIMIENTO ESPECIAL
La ley Nº 11.683 (“Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998"), establece el procedimiento especial específico en materia tributaria (ver Decreto Nº 722/1996), con aplicación supletoria de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos y el Código de Procedimientos Civil y Comercial de la Nación. Sobre este punto tener presente que cada provincia tiene su propio código fiscal.

Tema Coparticipación Federal:

Ley Nº 23.548 (B.O. 26.02.1988) estableció un régimen transitorio de distribución entre la Nación y las Provincias desde el 1º de enero de 1988. Régimen que debía ser aceptado por cada provincia mediante ley provincial (v. art. 9º).

Motivación - Actos Administrativos

“La motivación del acto estatal discrecional es un presupuesto básico porque si el acto no está motivado, entonces, no es posible controlarlo o, quizás, el control es más difuso y débil en ese contexto. Es simple, el ejecutivo debe explicar por qué optó por una de las tantas soluciones jurídicamente posibles y el juez, entonces, controlar si ello cumple con los límites que detallamos en los puntos anteriores. El acto es arbitrario o no, básicamente por el análisis de los motivos que justificaron su dictado, de allí que es sustancial conocer cuáles son esos motivos.”. (Balbín, Carlos F. Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, 1a ed. 1ª reimp. - Buenos Aires, La Ley, 2008. P. 507.

“…motivar es dar razones de por qué el Estado resuelve del modo que lo hace. No se trata simplemente de contar cuáles son los hechos del caso, o el derecho aplicable; sino de explicar las razones que, a partir de los hechos y según el derecho, el Estado tuvo en cuenta para decidir del modo en que lo hizo. Aún más claro, el Estado debe explicar por qué optó, entre dos o más soluciones posibles, por esa y tal explicación debe ser justificada y razonable. Una vez superado este último test y el cumplimiento de los otros límites, el juez no puede ya juzgar el acierto de la decisión estatal; y en este sentido sí es plausible afirmar que el Estado obró libremente, en el marco de ese círculo, por cierto reducido, y guiado por su propio criterio…”.  (Balbín, Carlos F. ob. Cit. P. 507).

“…el poder judicial debe controlar sin restricciones al ejecutivo, respetando sólo el ámbito discrecional, es decir el juicio de mérito u oportunidad, siempre que aquél hubiese optado por cualquiera de las soluciones jurídicamente posibles según el bloque de legalidad, y en términos razonables. Si el ejecutivo no da razones sobre su opción, aun cuando cualquiera sea jurídicamente válida, no es posible el control en términos ciertos…”. (Balbín, Carlos F. ob. Cit. P. 508). En cita a Sesín: Dice SESÍN que “si la discrecionalidad forma parte del orden jurídico, el control judicial debe revisar si efectivamente tal actividad ha sido correctamente ejercida ‘dentro’ de ese universo jurídico. Esto no implica revisar su esencia (selección de una alternativa entre otras igualmente válidas) sino sólo su contorno externo e intersección en el sistema ordinamental. De allí que es de fundamental importancia la motivación de la decisión, de los argumentos valorativos que se esgriman, la coherencia y razonabilidad de sus ponderaciones, los hechos y juicios técnicos, el cumplimiento de los requisitos procedimentales, formales y sustanciales. El control de los jueces termina al comprobar con el fondo de la cuestión que se ha elegido una solución correcta entre otras de igual condición dentro del mundo jurídico”, SESÍN, DOMINGO, J., Administración pública. Actividad reglada, discrecional y técnica, Nuevos mecanismos de control judicial, obra citada, p. 277.”.

“…Creemos que el ejecutivo debe explicar: (a) cuál es el interés público comprometido en el caso particular; (b) los antecedentes de hecho del caso; (c) cuál es, según su propio criterio, el nexo entre esos antecedentes y el interés público en el marco del caso particular…”. (Balbín p. 509).

“…Por último, aclaremos que el alcance o extensión que debe tener la motivación del acto por parte del ejecutivo es proporcional al carácter más o menos discrecional que fije el legislador. Así, si el acto es más discrecional, es decir con aspectos mayormente discrecionales, el grado de motivación debe ser mayor. Por el contrario, si los aspectos propios de los elementos del acto son básicamente reglados, el alcance de su motivación puede ser menor; y en tal caso es posible que sus razones terminen superponiéndose simplemente con sus antecedentes.”. (Balbín p. 509).

(Los conceptos excluidos de la discrecionalidad estatal. Los conceptos jurídicos indeterminados. La discrecionalidad técnica. Su relatividad).

“…la reducción del campo material de discrecionalidad (se corrobora), a través de dos institutos, esto es: a) los conceptos jurídicos indeterminados; y b) la discrecionalidad técnica. Así, y en términos históricos, los operadores desarrollaron fuertemente dos conceptos limitativos del campo de discrecionalidad estatal del ejecutivo que, en un principio fueron considerados como discrecionales pero que, luego, fueron excluidos de su ámbito conceptual. En síntesis, conceptualmente, y en este punto del análisis, es posible decir que la discrecionalidad estatal es la posibilidad de elegir entre dos o más opciones, pero con exclusión de los conceptos jurídicos indeterminados y de los casos de discrecionalidad técnica. Intentemos ahora explicar estos dos últimos tipos. Por un lado, el concepto jurídico indeterminado es aquél cuya aplicación conduce a una única solución justa, de modo que es sustancialmente diferente del criterio discrecional que, como ya hemos dicho casi hasta el hartazgo, permite al intérprete optar entre dos o más soluciones igualmente justas, válidas, e indiferentes en términos jurídicos[1]. Valga como ejemplo de los conceptos jurídicos indeterminados, el criterio de la oferta más conveniente en el campo de los contratos públicos. Es habitual que las normas sobre contrataciones públicas establezcan que el Estado debe adjudicar el contrato a aquél que formule, en el marco del proceso licitatorio, la propuesta más conveniente. Ahora bien: ¿cuál es la oferta más conveniente? Si el legislador no ha fijado pautas, entonces, el ejecutivo debe decidir cuál de las ofertas presentadas es, según su arbitrio, la más conveniente en términos del interés público. Ahora bien, ¿es razonable sostener que ante el caso concreto sólo cabe una única solución justa, es decir, que sólo una de entre todas las ofertas es la más conveniente?. Entendemos que no, porque en verdad el concepto indeterminado debe integrarse sencillamente con las reglas generales y especiales del ordenamiento, aun cuando no existen reglas específicas porque éstas son propias de las actividades regladas, y más el arbitrio del ejecutivo.

Así, si el Estado puede elegir entre dos o más ofertas, entonces, estamos ubicados en el terreno de las potestades discrecionales, y el ejecutivo debe explicar por qué optó de ese modo y no de otro, y ello, claro, debe ser razonable.

¿Cuándo es razonable? Concretamente, cuando el ejecutivo explique por qué esa oferta es más conveniente que las otras. Así, el ejecutivo puede optar entre dos o más ofertas, y todas ellas son en principio igualmente válidas en términos de valor jurídico. Creemos que el proceso intelectivo de determinación e integración del concepto, en principio indeterminado, debe hacerse por medio de criterios discrecionales de oportunidad o mérito, salvo que el legislador hubiese fijado reglas sobre el proceso de interpretación o integración de aquél. Así, si el legislador estableció por medio de ley el criterio de que la oferta más conveniente es aquella de menor precio, entonces, el ejercicio de esa potestad estatal es de alcance claramente reglado. Más claro:

Dictámenes PTN

“…la motivación, como elemento del acto administrativo, ha quedado exteriorizada de una manera concreta y precisa, existiendo tanto una relación efectiva entre la causa y la medida adoptada, como entre la situación de hecho antecedente y esa decisión (v. Dictámenes 218:25)… Ahora bien, según reiterada doctrina, la función asesora de esta Procuración del Tesoro de la Nación se encuentra restringida al análisis de cuestiones estrictamente jurídicas (v. Dictámenes 212:255, entre muchos otros). En este contexto se ha dicho también que resulta improcedente que esta Casa juzgue las razones de oportunidad política, que llevaron a la autoridad de aplicación a emitir el acto impugnado, pues ello implicaría tanto como sustituirla en su cometido específico, lo cual es obviamente  inadmisible en tanto no exista un claro apartamiento de la ley o arbitrariedad que lo autorice (v. Dictámenes 254:588; 254:197, entre otros)… En este sentido, tras el análisis de las actuaciones no se advierte que la autoridad administrativa competente haya procedido en forma arbitraria o incurrido en desviación de poder.”. Dictamen PTN 255:622.

Jurisprudencia

La Corte se expidió sobre la motivación de los actos discrecionales, entre otros, en los casos “Lema” y “González Lima”. Dice Balbín al respecto:

CSJN, “Lema, Gustavo c/ Estado Nacional —Ministerio de Justicia de la Nación- s/ juicios de conocimiento en general”, sent. del 14 de junio de 2001, Fallos 324:1860. Ver también el voto en disidencia de los jueces LEVENE y MOLINÉ O’CONNOR en la causa CSJN, “González Vilar Carmen c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, sent. del 18 de junio de 1991, Fallos 314:625, que dice que “la amplitud de las facultades ejercidas por la administración en la superintendencia del personal a su cargo o la naturaleza discrecional de dichas potestades no autorizan —como principio— a prescindir del requisito sub examen (motivación) pues es precisamente en este ámbito de la actividad administrativa donde la motivación se hace más necesaria, ya que el carácter discrecional de las facultades involucradas no puede constituir un justificativo de la conducta arbitraria, puesto que es precisamente la razonabilidad con que se ejercen tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los órganos del Estado y que permite a los jueces, ante planteos concretos de parte interesada, verificar el cumplimiento de dicha exigencia… contralor que se encuentra estrechamente vinculado con la exposición de las razones en cuyo mérito se adoptó la decisión administrativa”.

CSJN, “González Lima, Guillermo c/ Universidad Nacional de La Plata”, sent. del 31 de

octubre de 2006.

En el precedente “Lema” los hechos eran los siguientes. El actor, ex auditor de SADAIC, reclamó la declaración judicial de nulidad de la resolución administrativa que dispuso su cesantía en el cargo, y el pago de los salarios caídos desde entonces. Entre los fundamentos del Procurador, que la Corte hizo propios, se desestimó el agravio expresado por el Estado en tanto éste fundamentó su conducta —revocación de un contrato sujeto a plazo, antes de la fecha determinada— exclusivamente en las facultades discrecionales de la Administración. En ese sentido, el fallo precisó que “dicha circunstancia no lo dispensa de observar un elemento esencial como es la motivación suficiente, pues es precisamente en este ámbito de la actividad administrativa donde la motivación se hace más necesaria”.

Por su parte, en el antecedente “González Lima”, el actor, profesor de la Facultad de Ciencias Agrarias y Forestales de la Universidad de La Plata, impugnó la resolución del Consejo Superior de la Universidad que confirmó la resolución del Consejo Académico, en cuanto dejó sin efecto el concurso para proveer un cargo de profesor titular con dedicación exclusiva de la materia Terapéutica Vegetal, en el que había participado. En los argumentos del dictamen del Procurador, que la Corte hizo propios, se resaltó que “en el ámbito de las facultades discrecionales de la Administración es donde aquel requisito se hace más necesario y que no existen formas rígidas para el cumplimiento de la exigencia de la motivación explícita del acto administrativo, la cual debe adecuarse, en cuanto a la modalidad de su configuración, a la índole particular de cada acto administrativo.” En esta causa en particular, la Corte rechazó los agravios del actor apelante respecto de la falta de motivación toda vez que consideró que la decisión del Consejo Académico fue lo suficientemente motivada y cumplió adecuadamente con el reglamento de concursos.

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[1] “La evolución de la teoría [de los conceptos jurídicos indeterminados] reduce ostensiblemente el campo de lo discrecional; concibe que los conceptos jurídicos indeterminados no admiten múltiples opciones válidas sino una en cada supuesto: la integración normativa se produce, entonces por medio de la interpretación”, SESÍN, DOMINGO, J., Administración pública. Actividad reglada, discrecional y técnica, Nuevos mecanismos de control judicial, obra citada, p. 181. Por su parte, MUÑOZ MACHADO dice que “la aportación fundamental de la doctrina de los conceptos jurídicos indeterminados es la que sostiene que así como la discrecionalidad permite a la administración elegir entre varias opciones, todas las cuales son jurídicamente indiferentes y válidas, la aplicación de aquéllos remite siempre a una solución justa, sin alternativas, que la Administración debe encontrar”, MUÑOZ MACHADO, SANTIAGO, Tratado de Derecho Administrativo y Derecho Público General, tomo I, p. 544. Al respecto, GARCÍA DE ENTERRÍA apunta, “Estos conceptos jurídicos indeterminados, o que se contienen en lo que también se llaman las normas flexibles, son consustanciales a toda la técnica jurídica y no constituyen una particularidad de Derecho público. El arbitrium boni viri, el ‘standard’ de conducta del buen padre de familia, la buena fe, el orden público o las buenas costumbres como límite de la autonomía de la voluntad, o simplemente los conceptos de fidelidad, respeto, fuerza irresistible, ejemplo corruptor, uso natural de las cosas, etc., todos esos conceptos… bien conocidos en la doctrina general del Derecho, son conceptos jurídicos indeterminados, en el sentido de que la medida concreta para la aplicación de los mismos en un caso particular no nos la resuelve o determina con exactitud la propia Ley que los ha creado y de cuya aplicación se trata. Pues bien, en el Derecho público esos conceptos jurídicos indeterminados son también perfectamente habituales y normales, con idénticos contornos técnicos; un error común y tradicional, y de penosas consecuencias para la historia de las garantías jurídicas, ha sido confundir la presencia de conceptos de esa naturaleza en las normas que ha de aplicar la Administración con la existencia de poderes discrecionales en manos de ésta. Algunos ejemplos de conceptos jurídicos indeterminados en el Derecho Administrativo: justo precio, utilidad pública,… urgencia, circunstancias excepcionales, orden público, etc., lo peculiar de estos conceptos jurídicos indeterminados es que su calificación en una circunstancia concreta no puede ser más que una: o se da o no se da el concepto… Hay pues, y esto es esencial, una unidad de solución justa en la aplicación del concepto a una circunstancia concreta. Aquí está lo peculiar del concepto jurídico indeterminado frente a  lo que es propio de las potestades discrecionales, pues lo que caracteriza a éstas es justamente la pluralidad de soluciones justas posibles como consecuencia de su ejercicio” GARCÍA DE ENTERRÍA, EDUARDO y FERNÁNDEZ, TOMÁS RAMÓN, Curso de Derecho Administrativo, tomo I, 9 ed., Civitas, 1999, ps. 32-35.

Garantía de Impugnación

“En el orden nacional, la obligación por parte del oferente de garantizar sus impugnaciones, fue establecida por la reglamentación de la llamada ley de emergencia administrativa o de privatizaciones, aprobada por Decreto Nº 1.105/89, Art. 18, ap. IX, inc. F. La citada norma previó que quien formulara impugnaciones debía constituir una garantía, que sería devuelta al impugnante, en caso de ser acogida favorablemente su pretensión. El rechazo de la impugnación determinaba la pérdida de la fianza rendida.”

Ricardo T. Druetta, Garantía de impugnación en los procesos de selección del concontratante. Su incompatibilidad con los principios fundamentales del Procedimiento Administrativo, en obra “Procedimiento Administrativo” Jornadas Organizadas por la Universidad Austral Facultad de Derecho, Editorial Ciencias de la Administración División Estudios Administrativos, Buenos Aires 1998, p.23.

“El principio de la verdad material que exige estar a la realidad y sus circunstancias tal cual éstas son, con independencia de la actividad de las partes y que se opone al de la verdad formal, impera no solo en el procedimientos administrativo general, sino que es igualmente aplicable al procedimiento especial de la licitación pública. En la búsqueda de esa verdad material, los particulares que son parte en un procedimiento licitatorio, toman un papel activo al formular observaciones, impugnaciones, aportando probanzas o recurriendo a la sede judicial en procura de la suspensión de los efectos de los actos viciados que forman parte de aquél. Adquieren de esta manera el rol de colaboradores de la Administración en los procedimientos administrativos”. Ricardo T. Druetta, ob. Cit. p. 25/26.

“Son colaboradores puesto que, con su participación activa permiten a la Administración ejercer la autotutela de sus propias decisiones, en tanto, el debate posterior que provoca una impugnación, dentro de un procedimiento eminentemente contradictorio como lo es el de la licitación publica, permite ahondar sobre las razones de fondo que movieron a la Administración a precalificar o en su caso a preadjudicar  o adjudicar en forma definitiva, generando un profundo análisis sobre la legitimidad y oportunidad de aquellas decisiones.”. Ricardo T. Druetta, ob. Cit. p. 26.

“No parece razonable entonces que, a raíz de exigencias de contenido económico, este valioso colaborador se vea impedido o cuanto menos, gravemente dificultado en el ejercicio de su rol. Ello sin lugar a dudas, va en desmedro de la búsqueda y obtención de la verdad material.”. Ricardo T. Druetta, ob. Cit. p. 26.